Nowe przepisy w zakresie transparentności podatkowej – implementacja dyrektywy 2021/2101

Wstęp

21 grudnia 2021 r. weszła w życie dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2021/2101 z dnia 24 listopada 2021 r. zmieniająca dyrektywę 2013/34/UE w odniesieniu do ujawniania informacji o podatku dochodowym przez niektóre jednostki i oddziały (dalej: Dyrektywa 2021/2101). Stanowi ona – obok dyrektywy w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania (dyrektywa 2011/16/WE[1]), wdrożonej w Polsce ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami – część pakietu dotyczącego przeciwdziałania unikaniu opodatkowania przyjętego przez Komisję Europejską w dniu 28 stycznia 2016 r.[2] Dyrektywa 2021/2101 nakłada na duże przedsiębiorstwa wielonarodowe z siedzibą w UE oraz na przedsiębiorstwa wielonarodowe spoza UE prowadzące działalność gospodarczą w UE za pośrednictwem oddziału lub jednostki zależnej, obowiązek publicznego ujawnienia informacji o zapłaconym podatku dochodowym oraz innych informacji związanych z podatkami w podziale na poszczególne kraje w ramach sprawozdania o podatku dochodowym.

Cel wprowadzenia nowych przepisów

Dyrektywa 2021/2101 jest odpowiedzią na zgłoszoną przez Parlament Europejski w rezolucji z dnia 27 marca 2019 r.[3] potrzebę wprowadzenia ambitnej sprawozdawczości publicznej w podziale na kraje, która ma stanowić narzędzie poprawy przejrzystości korporacyjnej oraz wzmocnienia kontroli publicznej. Parlament Europejski wskazał w tym zakresie, że niezbędne jest zwiększenie kontroli publicznej podatków dochodowych od osób prawnych płaconych przez przedsiębiorstwa wielonarodowe prowadzące działalność w Unii, w celu dalszego wspierania przejrzystości korporacyjnej i odpowiedzialności przedsiębiorstw. Zapewnienie takiej kontroli jest również niezbędne w celu promowania bardziej świadomej debaty publicznej dotyczącej w szczególności poziomu przestrzegania przepisów prawa podatkowego przez niektóre przedsiębiorstwa wielonarodowe prowadzące działalność w Unii oraz wpływu przestrzegania przepisów prawa podatkowego na gospodarkę.

W motywie 22 do Dyrektywy 2021/2101 wskazano przy tym wprost, że ma ona na celu poprawę przejrzystości korporacyjnej oraz przejrzystości i kontroli publicznej w odniesieniu do informacji o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dostosowanie istniejących ram prawnych dotyczących obowiązków nałożonych na spółki i przedsiębiorstwa w odniesieniu do publikowania sprawozdań, dla ochrony interesów wspólników i osób trzecich, w rozumieniu art. 50 ust. 2 lit. g) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Zgodnie natomiast z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w sprawie C-97/96 Verband deutscher Daihatsu-Händler[4], art. 50 ust. 2 lit. g) TFUE odnosi się do potrzeby ochrony interesów „osób trzecich” ogólnie, bez rozróżniania lub wyłączania jakichkolwiek kategorii objętych tym  terminem. W związku z tym termin „osoby trzecie” nie obejmuje tylko inwestorów i wierzycieli, ale również inne zainteresowane strony trzecie, w tym konkurentów i ogół społeczeństwa.

W motywie 8 do Dyrektywy 2021/2101 zwrócono także uwagę na to, że większa przejrzystość w zakresie ujawniania informacji finansowych przyniesie korzyści wszystkim, gdyż dzięki niej społeczeństwo obywatelskie będzie bardziej zaangażowane, pracownicy będą lepiej poinformowani, a inwestorzy mniej niechętni do podejmowania ryzyka. Ponadto jednostki odniosą korzyści z lepszych stosunków z zainteresowanymi stronami, czego skutkiem będzie większa stabilność oraz łatwiejszy dostęp do finansowania ze względu na dokładniejszy profil ryzyka i lepszą reputację.

Kto będzie podlegał nowym obowiązkom?

Zakresem Dyrektywy 2021/2101 objęte są zgodnie z art. 48b:

• Przedsiębiorstwa wielonarodowe mające siedzibę w Unii Europejskiej, których skonsolidowane przychody w każdym z dwóch ostatnich następujących po sobie lat podatkowych przekroczyły EUR i które prowadzą działalność w więcej niż jednej jurysdykcji;
• Przedsiębiorstwa wielonarodowe mające siedzibę poza Unią Europejską, których skonsolidowane przychody w każdym z dwóch następujących po sobie lat podatkowych przekroczyły 750 tys. EUR i które sprawują kontrolę nad dużym lub średnim przedsiębiorstwem zlokalizowanym w kraju Unii Europejskiej lub kwalifikowanym oddziałem zlokalizowanym w którymkolwiek państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Jakie informacje będzie należało raportować?

Podmioty podlegające nowym regulacjom będą zobowiązane do publicznego ujawniania sprawozdania o podatku dochodowym w podziale na poszczególne kraje członkowskie Unii Europejskiej oraz dodatkowo w odniesieniu do rajów podatkowych. Sprawozdanie na temat informacji o podatku dochodowym wymagane na mocy art. 48b dyrektywy zawierać będzie informacje dotyczące całej działalności jednostki samodzielnej lub jednostki dominującej najwyższego szczebla, w tym działalności wszystkich jednostek powiązanych skonsolidowanych w sprawozdaniach finansowych w odniesieniu do danego roku obrotowego.

Raportowane informacje będą musiały obejmować:

1. nazwę jednostki dominującej najwyższego szczebla lub jednostki samodzielnej, dany rok obrotowy, walutę stosowaną na potrzeby przedstawiania sprawozdania oraz, w stosownych przypadkach, wykaz wszystkich jednostek zależnych skonsolidowanych w sprawozdaniach finansowych jednostki dominującej najwyższego szczebla, w odniesieniu do danego roku obrotowego, mających siedzibę w Unii lub w jurysdykcjach podatkowych wymienionych w załącznikach I i II do konkluzji Rady w sprawie zmienionego unijnego wykazu jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych;
2. krótki opis charakteru ich działalności;
3. liczbę pracowników w przeliczeniu na pełne etaty;
4. przychody, które stanowią:
5. sumę przychodów netto ze sprzedaży, pozostałych przychodów operacyjnych, przychodów z tytułu udziałów kapitałowych, z wyłączeniem dywidend otrzymanych od jednostek powiązanych, przychodów z tytułu innych inwestycji i pożyczek wchodzących w skład aktywów trwałych, pozostałych odsetek należnych i podobnych przychodów, jak wymieniono w załącznikach V i VI do Dyrektywy 2021/2101; lub
6. przychody zgodnie z definicją zawartą w ramach sprawozdawczości finansowej, na podstawie których sporządzane są sprawozdania finansowe, z wyłączeniem korekt wartości i dywidend otrzymanych od jednostek powiązanych;
7. kwotę zysków lub strat przed opodatkowaniem;
8. kwotę podatku dochodowego należnego w danym roku obrotowym, która stanowi bieżące obciążenie podatkowe z tytułu podlegających opodatkowaniu zysków lub strat w roku obrotowym rozpoznanym przez jednostki i oddziały w danej jurysdykcji podatkowej;
9. kwotę podatku dochodowego zapłaconego na zasadzie kasowej, która jest kwotą podatku dochodowego zapłaconego w danym roku obrotowym przez jednostki i oddziały w danej jurysdykcji podatkowej;
10. kwotę niepodzielonego zysku z lat ubiegłych na koniec danego roku obrotowego.

Implementacja regulacji do przepisów krajowych

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2021/2101, państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia aby przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne stanowiące transpozycję przepisów dyrektywy miały zastosowanie nie później niż od dnia rozpoczęcia pierwszego roku obrotowego rozpoczynającego się w dniu 22 czerwca 2024 r. lub po tym dniu.

W odpowiedzi na konieczność implementacji opublikowany został projekt ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości oraz ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich i nadzorze publicznym z dnia 9 listopada 2022 r., nr z wykazu UC134.

Przepisy ustawy o rachunkowości zawierają już, wprowadzony ustawą z dnia 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 poz. 1333), obowiązek sporządzania przez przedsiębiorstwa z branży wydobywczej oraz przedsiębiorstwa prowadzące wyręb lasów pierwotnych sprawozdania dotyczącego płatności na rzecz administracji publicznej.

Proponowane zmiany, które obejmuje projekt, dotyczą więc uzupełnienia wymogu raportowania poprzez nałożenie obowiązku sporządzania sprawozdania o podatku dochodowym na pozostałe jednostki.

W tym celu nowelizacja wprowadza nowy rozdział 6b w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, nakładający obowiązek sporządzania sprawozdania o podatku dochodowym na przedsiębiorstwa wielonarodowe mające siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i na przedsiębiorstwa wielonarodowe spoza UE prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem oddziału lub jednostki zależnej, spełniające określone warunki, w tym w zakresie wysokości osiąganych przychodów.

Zakres jednostek objętych obowiązkiem sporządzania sprawozdania

W projektowanym art. 63m ust. 1 i ust. 2 zawarto przepisy określające główny katalog jednostek zobowiązanych do sporządzania sprawozdania o podatku dochodowym.  Zgodnie z brzmieniem ust. 1, sprawozdanie o podatku dochodowym będą obowiązane sporządzać, publikować i udostępniać :

• jednostka dominująca najwyższego szczebla, jeżeli przychody ujęte w rocznym skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym tej jednostki przekraczają dla każdego z dwóch ostatnich lat obrotowych kwotę zł;
• jednostka samodzielna, jeżeli przychody ujęte w rocznym sprawozdaniu finansowym tej jednostki przekraczają dla każdego z dwóch ostatnich lat obrotowych kwotę 3,5 mld zł.

W świetle projektowanego art. 63m ust. 2 sprawozdania będą sporządzać krajowe jednostki dominujące najwyższego szczebla i jednostki samodzielne będące:

• spółką kapitałową, spółką komandytowo-akcyjną lub
• spółką jawną lub komandytową, której wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są wyłącznie spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Ze względu na fakt, że zakresem jednostek objętych obowiązkiem sporządzania sprawozdania finansowego objęte są na podstawie art. 48b ust. 4 akapit pierwszy dyrektywy 2021/2101 także średnie i duże jednostki zależne kontrolowane przez jednostkę, która nie podlega przepisom prawa państwa członkowskiego, w art.  63n ust. 1 pkt 1 i ust. 2 nałożono obowiązek publikacji i udostępnienia sprawozdania o podatku dochodowym, dotyczącego jednostki dominującej mającej siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu poza terytorium Unii Europejskiej, której skonsolidowane przychody w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym dla każdego z dwóch ostatnich lat obrotowych przekroczą EUR.

Jednostki zwolnione z obowiązku sporządzania sprawozdania

W ślad za brzmieniem Dyrektywy 2021/2101 nowelizacja wprowadza możliwość niesporządzania sprawozdania o podatku dochodowym zgodnie z ustawą o rachunkowości, w sytuacji, gdy:

• jednostka samodzielna, w tym jej oddziały, lub jednostka dominująca najwyższego szczebla i jej wszystkie jednostki zależne oraz ich oddziały, mają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałą działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (implementacja art. 48b ust. 2 dyrektywy 2021/2101), lub
• jednostka samodzielna lub jednostka dominująca najwyższego szczebla, ujawniają sprawozdanie zgodnie z wymogami art. 111a. ust. 1 pkt 1 i ust. 2 Prawa bankowego pod warunkiem że sprawozdanie to zawiera informacje o całej działalności jednostki samodzielnej lub o całej działalności prowadzonej przez wszystkie jednostki powiązane objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym jednostki dominującej najwyższego szczebla (implementacja art. 48b ust. 3 dyrektywy 2021/2101).

Projektowane przepisy określają także w jakim momencie jednostki już sporządzające sprawozdanie o podatku dochodowym przestają podlegać temu obowiązkowi sprawozdawczemu. Określa to projektowany art. 63m ust. 5 (na podstawie art. 48b ust. 1 akapit drugi i czwarty dyrektywy 2021/2101). Zgodnie z jego brzmieniem, jednostki takie zwolnione będą z obowiązku sporządzania sprawozdania, gdy dla każdego z dwóch ostatnich lat obrotowych kwota skonsolidowanych przychodów dla jednostki dominującej najwyższego szczebla lub kwota przychodów dla jednostki samodzielnej jest niższa niż 3,5 mld zł.

W przypadku jednostek kontrolowanych przez jednostkę, która nie podlega przepisom prawa państwa członkowskiego, obowiązek ustaje w dwóch przypadkach:

• gdy jednostka dominująca najwyższego szczebla z państwa trzeciego kontrolująca jednostkę zależną, dla każdego z dwóch ostatnich lat obrotowych, osiąga skonsolidowane przychody niższe niż 750 mln euro lub
• sama jednostka zależna przestaje spełniać kryteria jednostki średniej i staje się jednostką małą.

W odniesieniu do oddziałów obowiązek sprawozdawczy również ustaje w dwóch sytuacjach:

• gdy kwota skonsolidowanych przychodów dla jednostki dominującej najwyższego szczebla z państwa trzeciego lub jednostki samodzielnej z państwa trzeciego, która utworzyła oddział, dla każdego z dwóch ostatnich lat obrotowych jest niższa niż 750 mln euro lub
• sam oddział przestaje spełniać kryterium średniego i staje się małym oddziałem (tj. kwota jego przychodów dla każdego z dwóch ostatnich lat obrotowych jest niższa niż 51 mln zł)

Sposób sporządzania i publikacji sprawozdania

Sprawozdania z podatku dochodowego przedstawia się i raportuje zgodnie ze wzorem określonym przez Komisję Europejską w drodze aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 48c ust. 4 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE[5].

W art. 63m ust. 4 określono obowiązki związane z publikacją oraz udostępnieniem sprawozdania z podatku dochodowego dla głównego katalogu jednostek objętych nowym obowiązkiem raportowym. Zgodnie z jego brzmieniem w terminie 12 miesięcy od dnia bilansowego, za który sporządzono sprawozdanie o podatku dochodowym, będzie ono musiało zostać:

• złożone do Krajowego Rejestru Sądowego (publikacja); wraz ze sprawozdaniem złożone będą musiały być także: odmowa podpisu tego sprawozdania oraz oświadczenie, że sprawozdanie spełnia wymagania przewidziane w ustawie, lub odmowa złożenia takiego oświadczenia, jeżeli zostały one sporządzone;
• zamieszczone na stronie internetowej jednostki (udostępnienie) i być tam dostępne przez okres co najmniej 5 lat.

Projektowany art. 63n ust. 5 doprecyzowuje z kolei nałożone na spółki zależne i oddziały obowiązki związane z publikacją oraz udostępnieniem sprawozdań. W przypadku takich jednostek, w terminie 12 miesięcy od dnia bilansowego, za który sporządzono sprawozdanie o podatku dochodowym, jednostka zależna/oddział będzie musiała:

1) złożyć do Krajowego Rejestru Sądowego (publikacja):

a) sporządzone przez siebie sprawozdanie albo

b) sprawozdanie o podatku dochodowym odpowiednio jednostki dominującej najwyższego szczebla lub jednostki samodzielnej, o ile jednostka zależna/oddział zostały wskazane do złożenia tego sprawozdania, oraz

2) zamieścić sprawozdanie o podatku dochodowym na swojej stronie internetowej (udostępnienie) i zapewnić by było ono tam dostępne przez okres co najmniej 5 lat.

Adam Żądło

radca prawny, partner w Kancelarii ALCS specjalizującej się w doradztwie prawno-podatkowym dla biznesu

---

[1] Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG.

[2] https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/PDF/?uri=CELEX:52016DC0023&from=EN

[3] Rezolucja ustawodawcza Parlamentu Europejskiego z dnia 27 marca 2019 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady zmieniającej dyrektywę 2013/34/UE w odniesieniu do ujawniania informacji o podatku dochodowym przez niektóre jednostki i oddziały (COM(2016)0198 – C8-0146/2016 – 2016/0107(COD)), Dz.U. C 108/623.

[4] Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 grudnia 1997 r., Verband deutscher Daihatsu-Händler, C-97/96, ECLI:EU:C:1997:581.

[5] Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylającą dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG (Dz. Urz. UE L 182 z 29.06.2013, str. 19, z późn. zm.3)